ABC-analyysi

Resurssien osoittaminen tarkastuksiin

Tilivirastot ovat aina eronneet toisistaan toimintansa ja taloutensa suhteen. Erot heijastuvat siihen, mitkä ovat merkittävimmät riskit, joihin tilintarkastuksessa tulee vastata. Tarkastaja yhtäältä tunnistaa ja arvioi nämä riskit ja toisaalta määrittelee, millaista virheellisyyttä on pidettävä olennaisensa. Tältä pohjalta hän suunnittelee, mitä resursseja tarvitaan ja miten ja milloin niitä olisi käytettävä tarkastuksen osa-alueilla, jotta tarkastusriski olisi hallittu kuten tilintarkastusstandardit edellyttävät [--1--].

ABC-analyysi

Valtiontalouden tarkastusvirastossa (VTV) tilintarkastusyksikön johto osoitti työpäivät kunkin tiliviraston tarkastukseen [--2--]. Tilintarkastajalla oli yleensä useita kohteita; niistä muodostuu tarkastuspaketti. Tarkastuspakettiin vaikutti tarkastuspäälliköiden käsitykset tilivirastojen tarkastuksen vaativuudesta. Tilivirastot luokiteltiin tässä suhteessa aluksi kolmeen luokkaan: A, B, C (ABC-luokitus). Luokka kertoi, paljonko tiliviraston tilintarkastusta varten oli työpäiviä: A = 60, B = 40 ja C = 20 työpäivää. Tarkastajille osoitettiin lisäksi työpäiviä, joita hän sai itse kohdentaa tarkastuspaketin sisällä. Esimerkiksi TE-keskusten tarkastukseen (luokka B) oli 40 työpäivää ja 20-30 kohdentamatonta työpäivää.

Ehdotin kesällä 1998 ABC-luokituksen tietopohjan parantamista. Luokituksessa voitaisiin käyttää mm. valtion keskuskirjanpidon tietoja. Ehdotus hyväksyttiin tällä kertaa [--3--]. Luokituksen tietopohjaan kuului 10 tekijää koottuina tekijäryhmiin (ks. muistio 31.7.1998) [--4--].

TekijäryhmäTekijät
1. Toiminnan volyymi 1.1 tulojen ja menojen yhteenlaskettu markkamäärä. 1.2 taseen loppusumma. 1.3 henkilöstön lukumäärä tai palkkamenot.
2. Toimintojen monimutkaisuus 2.1 maksullisen toiminnan tulojen bruttomarkkamäärä. 2.2 elinkeinoelämälle, kotitalouksille ja yleishyödyllisille yhteisöille maksettavien valtionapujen nettomarkkamäärä (momentit 40-59). 2.3 EU-varainkäyttö. 2.4 sijoitusmenojen nettomarkkamäärä (momentit 70-89). 2.5 talousarviotilien tilijaottelun mukainen lukumäärä.
3. Maantieteellinen hajaantuneisuus 3.1 Maksupisteiden lukumäärä. 3.2 Henkilöstön määrä tiliviraston päämaksupisteen paikkakunnalla suhteessa tiliviraston henkilöstön määrään muilla paikkakunnilla.

Arvojen antaminen tekijöille

Päädyin antamaan tekijöille arvot järjestysasteikolla [--5--]. Maksimaalisen tarkkuuden tavoittelu ei ollut järkevää. Luokittelussa käytetyt keskuskirjanpidon lukuja, jotka olivat edelliseltä vuodelta. Lisäksi tulokseen vaikuttivat paljon tekijäryhmille ja tekijöille asetetut painokertoimet; ne olivat arvioita. Tarkkuuden lisääminen mutkistaisi analyysia ja saattaisi jopa vääristää tuloksia. Esimerkiksi tulojen ja menojen ollessa suuret niiden käsittely on yleensä automatisoitu, mikä helpottaa ammattimaisesti tehtävää tarkastusta [--6--].

Varsinainen arvojen antaminen tekijöille oli helppo tehdä Excelin lajittelu - eli Custom Sort -toiminnolla [--7--]. Jos kaikilla tilivirastoilla ei ollut esimerkiksi EU-varainkäyttöä, asiantilan piti heijastua järjestysnumerointiin, jotta painokertoimet pysyisivät oikean suuruisina. Järjestyslukujen yhteissumman olisi tullut olla sama kuin se, joka saadaan, kun kaikilla tilivirastoilla on nollasta poikkeava lähtöarvo [--8--]. Ensimmäinen analyysi valmistui syksyllä 1998 ja johti tarkistuksiin ABC-luokituksessa.

ABC-analyysin uudistus

Siirryttyäni VTV:stä Tekesiin VTV:ssä uudistettiin ABC-analyysiä. Tekijäryhmien väliset painot muuttuivat alkuperäisestä. Alunperin kullakin tekijäryhmällä oli sama paino, 33,3 %. Uudet painot (2011) ja niiden muutos (suluissa prosenttiyksiköt) ovat seuraavat:
– Toiminnan volyymi: 55 % (suluissa +22 %-yks.)
– Toimintojen monimutkaisuus: 39 % (+6 %-yks.)
– Maantieteellinen hajaantuneisuus 6 % (-27 %-yks.)

Riskianalyysiin otettiin lisäksi kaksi uutta tekijää: (1) sisäisen valvonnan riski ja (2) siirtyminen uuteen kirjanpitojärjestelmään (Kieku). Ne painoivat kokonaisarviossa yhteensä 1,7 %. ABC-listan kärkeen nousivat tilivirastot, joiden tase oli suuri [--9--].

Omat kommentit

ABC-luokitus oli tarkoitettu yhteismitallistamaan tilivirastot määrättyjen tekjöiden suhteen. Analyysissa esitettyjen tekijöiden lisäksi oli mahdollisuus käyttää muitakin tarkastuksen työmäärään vaikuttavia tilivirastokohtaisia tekijöitä - ja niitäkin käytettiin.

ABC-luokitukseen otettiin myöhemmin korotetut luokitusarvot (A+, A++; B+, jne.). Se osoitti, miten heikko ymmärrys alun alkuaan VTV:ssä oli tarkastustarpeen eroista tilivirastojen välillä. Suurin ongelma kuitenkin oli se, että tarkastusresurssit osoitettiin tarkastuksiin tekemättä ensin edellä kohdassa "Resurssien osoittaminen tarkastuksiin" mainittuja toimenpiteitä. Sen seurauksena joissakin tilivirastoissa tarkastettiin epäolennaisia asioita samaan aikaan, kun joissakin tilivirastoissa olennaisia asioita jäi tarkastamatta.

------

[--1--] Katso: ISSAI 200 (Financial Audit Principles), kohdat 31 ja 32.
[
--2--] Pitkään tilivirastojen tilintarkastukseen osoitetut työpäivät edustivat tiliviraston tarkastukseen edellisen kerran osoitettuja työpäiviä. Ne taas perustuivat tarkastuspäällikön subjektiivisiin käsityksiin tilivirastoista ja tarkastajista.
[--3--] Olin ehdottanut samaa jo 2.6.1991, mutta ehdotus ei saanut vastakaikua. Tarkastukset olisi jyvitetty mm. seuraavilla perusteilla: sisäinen tarkastus (onko vai ei), lukumäärätiedot: tositteet, työntekijät, talousarviotilit, toimipisteet sekä erityiset asiat - mm. rahastot (onko vai ei).
[--4--] Tekijäryhmät oli tarkoitettu osaltaan painotusvälineeksi: muuttamalla niiden tai tekeijöiden painotusta resurssointia voitaisiin painottaa eri vuosina eri tavalla eri asioiden suhteen.
[--5--] Myöhemmin VTV:n tilintarkastuksen toimintayksikössä haluttiin kehittää analyysiä. Kun joillekin tekijöille voitiin antaa järjestysnumeroa tarkempi arvo, miksei sitä annettaisi. Näin tehtiin - ja se johti mm. logaritmien ottamiseen lähtöarvoista.
[--6--] Kun tulojen perintä ja menojen maksaminen on automatisoitu, tarkastettavaksi tulevat tietojärjestelmä kontrollit. Lisäksi automatisoinnin tuloksena syntyy tiedostoja, joita voidaan analysoida tietokoneavusteisesti.
[--7--] Kunkin tekijän lähtöarvosarakkeen viereen luodaan uusi järjestyssarake. Kun lähtöarvot on lajiteltu pienemmästä suurimpaan, järjestyssarakkeeseen lisätään järjestysluvut 1, 2, 3, jne. helposti.
[--8--] Oletaan, että tilivirastoja on sata. Silloin järjestyslukujen summa on 5050 (= 1+2+3+ .. 100). Jos vain 50 tilivirastolla on tekijälle arvo, suurimman arvon omaava tilivirasto saa arvon 132 (=100*5050/3825) ja pienin 66 (=51*5050/3825).
[--9--] Tase-arvo vaikutti erityisesti seuraavien tilivirastojen kohdalla: Liikennevirasto, Puolustusvoimat, Valtiokonttori, Ulkoasiainministeriö, Työ- ja elinkeinoministeriö, Opetus- ja kulttuuriministeriö, Sosiaali- ja terveysministeriö, Valtiovarainministeriö, Teknologian tutkimuskeskus VTT, Rajavartiolaitos, Liikenne- ja viestintäministeriö ja Valtioneuvoston kanslia.

Paluu etusivulle
Edellinen valikko

Asiakirjat

Muistio ABC-analyysista
Luonnos 31.7.1998

Analyysin tulokset
Syksy 1998

ABC-analyysin tulokset ja tarkastuspäivät
1998 - 2002

ABC-luokitus 2011 ja 2010 ja
arvot, joihin 2011 luokitus perustuu

-------