Tilintarkastusohje (2015)

Uusi tilintarkastusohje (2015)

Valtiontalouden tarkastusviraston (VTV) tilintarkastusohjeen uudistamista ISSAI:n mukaiseksi lykättiin pyynnöstäni, koska meneillään oli VTV:n laadunvalvontajärjestelmän arviointi [--1--]. Arvioinnista annettiin raportti keväällä 2012. Arvioin raporttia tilintarkastuksen kehittämisen näkökulmasta ja esitin tulokset työpaperissa 29.5.2012. Otin siinä huomioon muitakin kuin arviointiraportin havaintoja, kun esitin (vuosille 2012-2013) kolmea kehittämishanketta: (1) tilintarkastusohjeen uudistaminen, (2) kontrollien tarkastamisen kehittäminen ja (3) väärinkäytöstarkastuksen kehittäminen [--2--].

Työskentelytapa ja asiakirjat

Kuviossa (alla) esitetään ohjeen uudistamisen kokonaisuus ja työvaiheet. Varsinainen ohje rakentuisi kolmen version kautta. Niissä esitetään tietyllä rakenteella ja jäljitettävästi INTOSAI:n tarkastusstandardien (ISSAI) ydinasiat. Lopuksi niitä täydennetään yhteensopivalla tekstillä vanhasta tilintarkastusohjeesta (VUOTI). Varsinainen ohje tehtäisiin kestämään aikaa ja muutoksia. Siinä minimoidaan säädösviittaukset. Tarkempi ohjeistus annettaisiin ohjeen toimeenpanoa tukevien liitteiden, työkalujen ja koulutusmateriaalin avulla.

Sain VTV:ssä vapaat kädet ohjeen valmisteluun [--3--]. Kokemuksista viisastuneena otin sekä puheenjohtajan että sihteerin tehtävät vetämissäni hankkeissa [--4--], [--5--]. Ensin hahmotin kokonaisuuden ja sen osien suhteet tilintarkastajan näkökulmasta [--6--]. Sen jälkeen ovat vuorossa resurssi- ymv. näkökohdat, joiden perusteella päätetään, missä määrin sitoudutaan ISSAI:hin. Luonteestaan johtuen päätöksen vm. tekee tilintarkastuksen toimintayksikön (TL) johto [--7--].

Työssä syntyi lukuisia asiakirjoja [--8--], mm.:
– Tilintarkastajille tehty kysely (27.8.-4.9.2012), sen yhteenveto ja ryhmätyötehtävät TL:n syysseminaariin
Rakenneasiakirja (12.11.2012): tilintarkastusohjeistuksen osat, sisältö, rakenne ja asioiden esitystapaperiaatteet.
ISSAI-tiivistelmä (11.1.2013): suomennettuna keskeisin sisältö 40 ISSAI-standardista sekä sanasto yhteen koottuna
– Tilintarkastusohjeen versiot 1a, 1b (11.1.2013), 2a (6.2.2013) sekä 2b (1), 2b (2) ja 2b (4.3.2013), johon työni päättyi.

Jätin luonnoksen tilintarkastusohjeeksi yhteenvedot koskien kontrollien tarkastuksen kehittämisestä (28.2.2013) ja tilintarkastusohjeen uudistamista (4.3.2013) ja jäin odottamaan TL:n johdon päätöksiä jatkosta [--9--].

Jatkotyö

Kun TL:n johdon linjauspäätökset viipyivät, irtauduin kehittämisprojekteista. Projektien loppuun saattaminen siirtyi TL:n johdolle, jolta meni siihen kaksi vuotta. Ohje valmistui alun perin suunniteltua suppeampana ja ISSAI-yhdenmukaisuudeltaan puutteellisena:
– ISSAI:ssa mainittuja väittämiä (assertions) yhdistettiin [--10--].
– ISSAI-tiivistelmän termejä muutettiin termeiksi, jotka olivat asiakirjassa "Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2009" [--11--].
– tilintarkastusohjeistuksen tavoitteeksi asetettu rakenne jäi toteuttamatta.
– laadunvarmistusta ja -valvontaa ei tosiasiallisesti muutettu.

Vuonna 2018 tehdyssä SAI PMF-arvioinnissa huomautettiin, että tilintarkastusohjeessa (2015) väittämät eivät saa sellaista asemaa kuin ISSAI edellyttää. Lisäksi huomautettiin, että tilintarkastuksen laadunvalvonta- ja laadunvarmistusmekanismit eivät ole riittävät.

Omat kommentit

Edellä kerrotun tilintarkastusohjeen kehittämishankkeen aikana VTV:n ylijohtaja Marjatta Kimmonen osoitti johtajuutensa laadun, kun kysyin, onko TL:n johtoryhmässä ymmärretty väittämien (assertiot) merkitys oikein? Väittämien yhdistäminen (ks. alaviite [--10--]) osoittaa, että väittämien ideaa ei oltu ymmärretty. Kimmosen vastasi kiukkuisesti, että emmekö muka johtoryhmässä asiaa ymmärrä? Sen jälkeen hän teki työssä olostani vaikeaa, enkä lopulta nähnyt muuta vaihtoehtoa kuin hakeutua toiseen tarkastusyksikköön VTV:ssä [--12--].

Tilintarkastus- ja laillisuustarkastusohjeiden kirjoittamisen kautta perehdyin entistä paremmin INTOSAI:n standardeihin. Siitä oli paljon hyötyä toimiessani INTOSAI:n ammattistandardikomitean teknisessä tuessa viimeisenä virkatehtävänäni (2020-2021).

Käytin tilintarkastusohjeen valmisteluun (2012-2013) yhteensä 99,4 työpäivää [--13--]. Yksittäisenä työnä ISSAI-tiivistelmän (11.1.2013) vei eniten aikaa, lähes 45 työpäivää.

------

[--1--] Ohjeen uudistaminen aloittaminen kesken arviointia olisi vaikeuttanut arviointia, lisännyt epävarmuutta arviointituloksista ja heikentänyt uudistamisen tietoperustaa. Mitä tulee laadunvalvontaan, olin kertonut sen puutteista VTV:n tilintarkastusyksikön ja osaston johdolle jo vuonna 1998 - tuloksetta.
[--2--] VTV:n tilintarkastuksen toimintayksikön (TL) ylijohtaja Marjatta Kimmonen asetti (7.6.2012) edellä mainitut kolme tilintarkastuksen kehittämishaketta, joissa hankeryhmien kokoonpano oli seuraava:
– Tilintarkastusohjeen uudistaminen: Matti Mattila (pj), Sami Kummila, Johanna Kormu ja Elina Rautavalta.
– Kontrollien tarkastamisen kehittäminen: Matti Mattila (pj) ja Sebastian Seemer.
– Väärinkäytösten tunnistaminen ja niitä koskevan tarkastamisen kehittäminen: Klaus Krokfors (pj) ja Pertti Saarelainen.
[--3--] Rajoituksia ei ollut odotettavissa hankkeiden johtoryhmänä toimivalta TL:n johtoryhmältä. Lisäksi olin TL:n standardiryhmässä niin ikään puheenjohtaja ja sihteeri.
[--4--] Katso alaviite [--9--] toisella sivulla
[--5--] Ohjeen uudistamisessa poikkeisin perinteisestä tavasta mm. seuraavasti:
– Ei Gap analysis'ia: vaikka se tehtiin usean Pohjoismaan SAI:ssa, analyysi ei juuri hyödytä, jos perusteellinen uudistus on ainoa vaihtoehto.
– Ei ensin sisällysluetteloa, joka ohjaa kirjoittamista, vaan päinvastoin.
– Ei ohjetekstin kirjoittamista usealle: jos kirjoittajat eivät jaa samaa kokonaiskuvaa, ohjekokonaisuus hajoaa.
[--6--] Rakensin tarkastusohjeen tarkastusprosessin etenemisen mukaan. Tarkastuksen jokaisessa vaiheessa kerrotaan tavoite, vaatimukset, tarkastustoimet, dokumentoinnin erityisvaatimukset ja raportointi. Lisäsin samalla yhden uuden vaiheen: tarkastuksen päättövaiheen suunnittelu: alkuperäisessä tarkastussuunnitelmassa ei saata olla otettu huomioon seikkoja, joita on tullut esiin, kun tarkastusta on jo tehty ja jo kertynyttä evidenssiä arvioidaan.
[--7--] ISSAI 1000 General Introduction to the INTOSAI Financial Audit Guidelines; kohta 28: SAI:n tulee päättää, soveltaako se a) ISSAI:ta täysimääräisesti vai b) ISA:aa täysimääräisesti vai c) ISSAI 100- ja 200-periaatteita ilman täyttä ISA:n noudattamista vai d) kansallisia tarkastusstandardeja.
[--8--] Asiakirjojen tarkoitusta ja sisältöä on selitetty laatimassani yhteenvedossa (4.3.2013).
[--9--] Laadunvalvontaa koskevissa asioissa annoin vain kommentteja - kuten kommentit 1.2.2013.
[--10--] Väittämien yhdistäminen oli tarkastusjohtaja Väinö Viherkosken idea. Väittämiä oli yhdistetty Small and Medium Practices Committee of International Federation of Accountants'n julkaisussa "Guide to Using ISAs in the Audits of Small and Medium-Sized Entities", Volume 1 — Core Concepts (November 2011). Pyysin komitealta selitystä, miten voidaan yhdistää väittämiä, jotka koskevat eri asioita - vastausta koskaan saamatta.
Kuten tekstissä kerrotaan, vuonna 2018 tehdyssä SAI PMF-arvioinnissa huomautettiin, että tilintarkastusohjeessa (2015) väittämät eivät saa sellaista asemaa kuin ISSAI edellyttää.
[--11--] Sen jälkeen, kun muutokset oli tehty VTV:ssä, KHT-yhdistys alkoi käyttää ISSAI-tiivistelmän (11.1.2013) eräitä termejä - kuten "väittämä" (suluissa aiemmin: "kannanotto") ja "varauman sisältävä" ("ehdollinen"). KHT-yhdistys sai käyttöönsä ISSAI-tiivistelmän (11.1.2013) pian sen laatimisen jälkeen.
[--12--] Näitä ja muita VTV:n johtamista ja toimintakulttuuria koskevia asioita varten ovat omat sivunsa.
[--13--] Työpäivissä on mukana myös aika, joka meni Tampereella 23.5.2013 pidetyn tilintarkastuksen ja arvioinnin seminaarin esityksen valmisteluun. Seminaarista annettiin julkaisu, johon kirjoitin tuloksellisuustarkastuspäällikkö Arto Seppovaaran kanssa artikkelin "ISSAI-standardit tarkastusviraston työssä". Artikkelin kirjoittajana mainitaan myös Marjatta Kimmonen, jonka tekstiosuutta on "Tarkastusviraston suorittama tilintarkastus ja laillisuustarkastus" (noin 1½ sivua kuvioineen).

Paluu etusivulle
Edellinen valikko
Edellinen sivu

Asiakirjat

Tilintarkastusohjeen versio 2b
(4.3.2013)
Tilintarkastusohje
(16.4.2015)

***

Suunnitelmat:
Tilintarkastusohjeen uudistaminen
16.8.2012
Kontrollien tarkastus
16.8.2012

-------

Peer Review Finland Report
Kevät 2012
Työpaperi [vertaisarvioinnista]
29.5.2012

Kehittämishankkeiden asettamiskirje
7.6.2012

Tilintarkastusohjeen rakenne ja asioiden esitystapa
12.11.2012
ISSAI-tiivistelmä
11.1.2013
Tilintarkastusohjeen versio 1a
11.1.2013
Yhteenveto: kontrollien tarkastuksen kehittäminen
28.2.2013
Yhteenveto: Tilintarkastusohjeen uudistaminen
4.3.2013

Esitys: ISSAI-standardit ja valtion tilintarkastus
23.5.2013
Artikkeli: ISSAI-standardit tarkastusviraston työssä
(ISBN 978-951-44-9762-9)